税收基础重难点辅导（6）
企业所得税
企业所得税是国家对我国境内企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）的生产经营所得和其他所得征收的一种税，是国家参与企业利润分配，调节企业收益水平，正确处理国家与企业分配关系的一个主要税种。
2007年3月16日，十届全国人大五次会议审议通过《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法），并将于2008年1月1日起施行。现行企业所得税是在原内、外资企业所得税两套税法的基础上合并、修订而形成的。统一的企业所得税法结束了内资、外资企业适用不同税法的历史，统一了有关纳税人的规定，统一并适当降低了企业所得税税率，统一并规范了税前扣除办法和标准，统一了税收优惠政策。
学习本章内容时应了解我国企业所得税的建立发展过程，两法合一改革的必要性，新企业所得税改革的指导思想和原则。在此基础上重点掌握新企业所得税的具体内容。本章重点难点问题较多。
本章内容概要
纳税人、征税对象、税率
收入总额、不征税收入、免税收入
应纳税所得额的计算 准予扣除项目及亏损弥补
内容概要 不得扣除项目
资产的税务处理
税额计算及税收优惠
征收管理
一、纳税人、征税对象、税率
1．纳税人
在我国境内的企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人（个人独资企业、合伙企业除外）。
居民纳税人—无限纳税义务
非居民纳税人—有限纳税义务
区分标准：
依照中国法律或外国（地区）法律成立，实际管理机构在中国境内的企业为居民企业。
依照外国（地区）法律成立，实际管理机构不在中国境内的企业为非居民企业。
2．征税对象、税率
企业所得税的征税对象是：生产经营所得、其他所得。
居民纳税人：25%
税率 在我国设立机构、场所：25%
非居民纳税人
在我国未设立机构、场所：20%（目前优惠为10%）
二、应纳税所得额的计算
应纳税所得额是一定期限内收入总额扣减成本、费用、税金、损失后的余额。
应纳税所得额≠会计利润
收支内容不完全相同，例如：自产产品用于在建工程，会计不确认收入，但税收要视同销售确认计税收入；国债利息收入会计确认投资收益包括在利润当中，税法免征所得税，要从收入中减除。
从支出的内容看，会计核算要求真实，实际发生的成本费用支出要准确列支；税法允许扣除的成本费用有些和会计一致，有些项目规定了扣除范围和扣除标准，实际发生数不是都可以在税前扣除的。
例如：捐赠支出，企业发生的捐赠支出无论是公益性的还是非公益性的，无论是通过非盈利性社会团体还是直接捐赠，只要发生了，就应在营业外支出中列支。计算会计利润时就要从收入中扣除。税法的扣除是有条件的，有的能扣，有的不能扣，有的可以全额扣，有的规定了最高比例，超过比例的不能扣。
三新开发研究费，据实计入管理费用，计算会计利润时，可以扣除，税法规定不仅所有支出数可以税前扣除，为鼓励企业搞三新研发，还规定了加计扣除50%等等。所以税法规定和会计核算有差异，计算结果不一致。会计利润反映的是企业财务核算结果；应纳税所得额是计算所得税时特有的概念。
（一）收入
收入总额：包括销货收入、劳务收入、财产转让收入、投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、捐赠收入、其他收入；
不征税收入：包括财政拨款、行政事业性收费、政府基金、企业取得的专项拨款；
免税收入：包括国债利息收入、符合条件的股息红利等权益性收益、符合条件的非营利组织的收入。
（二）扣除项目
成本、费用、税金、损失。其中有标准有范围的扣除项目：
1．借款费用
非资本化的借款费用可以扣除（资本化的借款费用不可以扣除）。
需要资本化的借款费用计入相关资产成本，通过折旧、摊销扣除。资产投入生产使用后，发生的借款利息支出可以在当期扣除。
非资本化借款的利息支出，不能高于同类同期银行贷款利率计算的利息，超出的部分不可以扣除。
2．工资、薪金支出
取消了原所得税中的计税工资标准，除特殊规定外，据实扣除。
3．三项经费支出
工会经费按工资总额的2%拨付，不能超过2%，必需取得工会开具的收据，否则不允许扣除；
职工教育经费不超过工资总额的2.5%的部分据实扣除，超出部分不能扣，但可以结转以后纳税年度扣除。
职工福利费支出不超过工资总额14%的部分据实扣除，超出部分不能扣，也不能结转以后年度。
改变了过去内资企业计提福利基金的办法。
例如：企业全年发放工资总额900万元，
工会经费：900×2%=18（万元）
教育经费：900×2.5%=22.5（万元）
如果实际发生数为20万元，可据实扣除20万元，不需要纳税调整；实际发生数为30.5万元，只能扣除22.5万元，会计利润调增8万元，这8万元结转到下一年度报告扣除，下一年工资总额的2.5%仍是最高限，今年的8万元加上下一年的实际发生数仍不能超下一年的最高限。
福利费：900×14%=126（万元）
如实际发生数为120万元，可据实扣除，不需要纳税调整；如实际发生数为130万元，只能扣126万元，应调增利润4万元，与教育经费的差别是超标列支数不能结转，明年重新计算。
4．公益救济性捐赠
在年利润总额12%以内的部分准予扣除，超出部分不能扣，且必需通过非盈利的公益性社会团体。超标部分应进行纳税调整，但直接的捐赠不能扣除。
和原所得税的规定比较，现行规定基数变了，比例也变了。捐赠的条件没有变。实际发生数小于最高限时，据实扣，不调整；超过扣除限额的部分不能扣。根据形势需要，和国家不同时期的中心工作，也会有一些允许全额扣除的捐赠。
5．业务招待费
按实际发生数的60%扣，但最高不能超过年销售收入的5‰，两个比例同时考虑。
如果一个企业的年销售收入总额1000万元，最高限额：1000×5‰=5（万元）
本年实际发生的业务招待费16万元，16×60%=9.6（万元），只能扣5万元，当年扣不完的，不能结转下年；
如果实际发生的业务招待费8万元，8×60%=4.8（万元），扣4.8万元。
6．固定资产租赁费
经营租赁：按租赁年限均匀扣除。如：发生了租赁费100万元，租期五年，一次支付了50万元，不能一次扣50万元，只能扣20万元。
融资租赁：贷款购入固定资产，租赁费构成了固定资产的价值。按对固定资产的管理方式，只能扣除计入当期成本费用中的折旧部分，不能一次全额扣除。
7．广告费业务宣传费
以年销售收入的15%为最高限，实际发生数低于15%的据实扣，超过15%的部分向以后年度无限期结转。（注意和赞助性支出区分，赞助支出不能扣）
8．资产损失
经税务机关审核批准后扣除。
指扣除责任人赔偿和保险公司赔偿部分后的余额。已作损失扣除的，以后年度又收回，收回年度计入当期收入计征所得税。
9．其他扣除项目
包括汇总损益等可以扣除。实际工作中不只这些内容，应掌握这样一个原则：税法单独规定了范围，标准、条件的，计税时按税法规定处理；税法没单独作出规定的，按会计办法处理。
（三）不得扣除的项目
（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；
（二）企业所得税税款；
（三）税收滞纳金；
（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；
（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；
（六）赞助支出；
（七）未经核定的准备金支出；
（八）与取得收入无关的其他支出。
如果企业在税前列支了，要进行纳税调整。
注意：行政性罚款不能扣，但合同违约，逾期贷款的处罚不属行政处罚，可以税前扣除。
（四）弥补亏损
亏损：调整后的应纳税所得额为负数。（不是会计账面上的亏损）
如何弥补：从亏损的下一年连续五年弥补，不能跨越，不能间断。补亏后有余额的缴税，补不完的第六年不能再补。
境外机构亏损：不能冲抵境内机构的盈利，同一国家内营业机构之间可以互补。
联营企业的亏损：就地自行弥补。先补亏，后缴税，再分配。
（五）应纳税所得额的计算公式
1．居民企业
应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－扣除项目
－可弥补以前年度的亏损 （直接计算法）
或： 应纳税所得额=利润总额±税收调整项目 （间接计算法）
2．未设立机构、场所的非居民企业
股息、红利、利息、租金、特殊权使用费：
应纳税所得额=收入全额
转让境内财产：
应纳税所得额=收入全额－财产净值
三、资产的税务处理
资产的内容：固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产及存货。
资产的核算，影响应纳税所得额，与其他成本费用比较，有自身的特殊性。
税法规定，上述资产均以历史成本为计税基础，历史成本即取得资产时的支出。在持有期间的增值、减值，除国务院另有规定外，不调整计税基础。
（一）固定资产的计税基础及折旧
1．计税基础
不同方式取得的固定资产，计税基础不同，如：外购固定资产：
买价+相关税费
通过捐赠、投资、债务重组、非货币资产交换取得的固定资产：
公允价值+相关税费
改建的固定资产（未提足折旧）：
改建支出增加原计税基础（已提足折旧的，改建支出作为待摊费用处理。）
2．折旧的计算
首先要明确哪些资产可提折旧，哪些资产不能提折旧（见税法11条），其次掌握不同固定资产的折旧年限（房产、建筑物20年、机器设备10年、电子设备3年等等）。
采用直线法计算折旧时：
年折旧额=固定资产原值×（1－残值率）÷折旧年限
从投入使用的次月起到停止使用的次月止。
多提折旧增加成本费用，减少了应纳税所得，应进行纳税调整。
（二）生物资产
生物资产指有生命的动、植物。影响企业所得税的是生产性生物资产计税基础、折旧的计算方法。与固定资产基本相同，不同资产的折旧年限不同：
林木类资产10年
牲畜类资产3年
注意：合理确定预计残值；
折旧时间：从投入使用月份的次月起，到停止使用月份的次月止。
（三）无形资产
专利权、商标权、土地使用权等
按取得无形资产时的支出为计税基础，按有关法律规定或合同规定的时间摊销。无时间规定的，摊销年限不得少于10年。
每年摊销数额=无形资产原值÷摊销年限
自行缩短摊销年限，多摊销的部分，应进行纳税调整。
注意：自行开发的无形资产，费用已计入管理费用的，不能再摊销。
（四）长期待摊费用
1．已提足折旧的固定资产改建支出：按尚可使用年限摊销。
2．租入固定资产的改建支出：按剩余年限摊销。
3．大修理支出：数额小的一次计入当期费用，不作待摊费用处理；数额大的，作改良支出，按资产尚可使用年限分期摊销。所谓“数额大”是指：支出达到该项固定资产计税基础的50%以上，修理后资产的使用年限延长2年以上。
4．其他长期待摊费用：如2008年以后筹建的企业发生的开办费，除有明确规定外，一般不低于3年的时间均匀摊销等。
（五）投资资产及存货的扣除
1．投资资产的扣除
投资资产是指权益性投资、债权性投资形成的资产。投资期间资产的成本不能扣除，转让、处置投资资产时，其成本可以扣除。以初始投资成本为准，确定投资资产的成本。
2．存货的扣除
存货：产品、再产品、库存商品、原材料等。
企业使用、销售存货时，按规定计算的存货成本准予扣除。
如何确定存货成本：
用现金购买的：支付的价款+相关税费
用其他方式取得的：公允价+相关税费
生产性生物资产收获的农产品：以产出或采收过程中发生的料、工、费支出确定成本。
成本计算方法：先进先出法、加权平均法、个别计价法，任选其一。
注意：
1．企业转让以上资产时，资产的净值允许扣除；
2．企业重组时，应在交易发生时确认有关资产的转让所得和损失计入或减少当期的所得额，重组后相关资产按交易价格重新确定计税基础；
3．企业的上述资产按税法规定计提的折旧、摊销的费用、扣除的成本不需要调整；超出税法规定，多提的折旧、摊销的费用，多计算的成本减少了应纳税所得额的，应调增所得。
四、所得税额的计算
（一）居民企业
1．查账征收
适用会计核算健全的企业，按纳税申报表的顺序填报计算应纳税所得额。
应纳税额＝应纳税所得额×税率－减免税额－抵免税额
2．核定征收
适用会计核算不健全的中小企业，定额征收，按应税所得率计算征收。
应纳税额＝法定的应纳税所得额×税率
（二）非居民企业（未设立机构场所）
应纳税额=收入全额×适用税率 （适用利息、股息、红利、
特许权使用费、租金等）
应纳税额=（收入全额-财产净值）×适用税率（适用转让财产时）
（三）境外营业机构已纳税额的扣除
居民纳税人的境外所得在国内汇总纳税时，允许将境外已纳税款扣除。有全额扣除、限额扣除两种方法，我国适用限额扣除法。
抵免限额＝境内、境外所得应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额
÷境内、境外应纳税所得总额
注意以下问题：
1．有来自多国所得时，应分国不分项计算限额；
2．抵扣境外已纳税额采取孰低原则；
3．境内所得适用优惠低税率时，应分别计算后汇总纳税。计算扣除限额时，一律用法定税率。
例题：
1．国内某居民企业（适用15%的企业所得税率），本年减半征收所得税。该企业设在A国的分支机构分回税后利润70万元（A国所得税率30%），企业的境内所得120万元。如何汇总纳税？
（1）将分回利润还原为税前所得：
70÷（1-30%）=100（万元）
100
（2）计算扣除限额：
（120+100）
（120+100）×25%× =25（万元）
（3）抵免限额：25万元（境外已纳税额：100×30%=30万元）
（4）汇总纳税：
120×15%×50%+100×25%-25=9（万元）
在境外交了30万元，只抵扣了25万元，今年未抵扣完的5万元，结转到明年用扣除限额余额补扣，从抵免当年的下一年开始计算并可连续结转5年。
什么是抵扣限额的余额？
假设：下一年计算的扣除限额为40万元，境外机构在境外实纳税款30万元，扣除限额余额为10万元，可继续抵扣今年未抵扣完的5万元，结果补缴的税款为5万元。
（四）特别纳税调整
关联企业之间不合理定价减少了收入或所得的，税务机关有权调整。
调整方法：
1．调整价格法
2．核定征收法
调整后不仅补交税款，而且要加收利息。
五、税收优惠
新企业所得税法对原两个企业所得税的优惠进行了整合，淡化了地区优惠，取消了内外有别的作法，突出了行业优惠、体现了国家支持促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展和环保节能的政策精神，支持安全生产，促进公益事业发展，照顾弱势群体，对自然灾害给予专项减免。
（一）税收优惠的形式和内容
1．收入的优惠
（1）规定了免税收入：如国债利息收入，符合条件的非营利组织的收入等；
（2）减计收入：鼓励企业综合利用资源生产符合产业政策的产品，取得的收入减按90%计入收入总额。
2．对所得额的减免规定
（1）对、农、林、牧、渔业项目所得，免征、减半征收所得税；
（2）对基础设施项目、环保、节能节水项目的所得，三免三减半，从取得第一笔生产经营收入的年度起计算；
（3）对技术转让所得500万元（含）以下免税，超过500万元的部分减半征收。
3．税率的优惠
（1）符合条件的小型微利企业，适用所得税税率20%；
（2）国家重点扶持的高新技术企业，适用所得税税率15%。
4．减少应纳税所得额的优惠
（1）对成本、费用加计扣除的优惠。如三新开发研究费加计扣除50%；如已形成无形资产，按无形资产成本的150%摊销；安置残疾人员的工资按100%加计扣除。
（2）加速折旧的优惠；
（3）创投企业在规定的时间按投资额的一定比例（70%）抵扣所得额的优惠等，抵不完的可结转下一年抵扣。
5．抵减所得税额的优惠
购置使用环保、节能节水、安全生产专用设备的，设备投资额的10%抵减所得税额。如果企业购置节能节水设备投资100万元，当年计算出应纳企业所得税50万元，抵减10万元后，只缴纳40万元税款。
6．对非居民企业的优惠（未设立机构场所的）
适用10%的优惠低税率；外车政府或国际金融组织，对我国的贷款（低息贷款）取得的利息所得免税。
7．对民族地区的优惠
（二）对老企业五年过渡期的优惠
从2008年开始，对老企业施行五年过渡期的优惠政策，具体内容如下：
1．税率的过渡
原适用15%税率的老企业，2008年税率18%，2009年20%，2010年22%，2012年25%；
原适用24%的老企业，2008年按25%执行。
2．减免期的过渡
原享受两免三减半、五免五减半的企业，继续享受完为止，尚未享受的，优惠期从2008年开始计算。
3．对西部大开发企业的优惠继续执行
注意的问题：
1．享受过渡期政策的企业，应按新所得税法的规定计算收入和扣除项目金额，计算应纳税所得额；
2．过渡优惠政策与新所得税优惠政策交叉的，企业只能享受其一。
六、征收管理
按年计算、分月或分季预缴，年度终了后5个月内汇算清缴。
未设立机构、场所的非居民纳税人采取源泉扣缴的办法。
例题：
假设某居民企业为一生产企业，2008年发生以下业务：
1．取得销售收入2600万元，销售成本为1200万元，销售费用700万元，其中含广告费500万元。管理费400万元，其中含业务招待费18万元。财务费用70万元，其中含向其营业机构支付的利息10万元。
2．销售税金160万元，其中含增值税金120万元。
3．营业外收入70万元，营业外支出50万元，其中包括通过民政局支付的公益性捐赠款项30万元，支付工商局罚款5万元，合同违约罚款2万元。
4．成本费用中的实发工资总额800万元，工会经费16万元，取得工会收据，教育经费支出21万元，福利费支出98万元。
5．投入三新开发研究费60万元已计入管理费用。
6．购置使用节能、节水专用设备投资280万元（已按规定提取了折旧，计入成本）。
根据以上资料计算居民企业2008年应缴纳的企业所得税。
答案一
1．会计利润总额：
2600＋70－1200－700－400－70－（160－120）－50=210（万元）
2．广告费最高限额：
2600×15%=390（万元）
应调增所得：500－390=110（万元）
3．业务招待费最高限额：
2600×5%=13（万元）
允许扣除部分=18
应调增所得：18－10.8=7.2（万元）
4．向营业机构支付的利息不得扣除，应调增所得10万元。
5．捐赠扣除最高限额：
210×12%=25.2（万元）
应调增所得：30－25.2=4.8（万元）
6．工商局罚款不得扣除，应调增所得5万元。
7．工会经费限额：
800×2%=16（万元） 不需要调整
教育经费限额：
800×2.5%=20（万元） 应调增所得：21－20=1（万元）
福利费限额
800×14%=112（万元） 实际支出未超限额不需调整。
8．三新研发费应加扣（调减所得）：
60×50%=30（万元）
9．应纳税所得额：
210+110+7.2+10+4.8+5+1－30=318（万元）
10．应纳所得税额：
318×25%=79.5（万元）
11．购置节水节能设备其投资额的10%抵减应纳税所得税额：
280×10%=28（万元）
12．本年实纳企业所得税：
79.5-28=51.5（万元）
答案二
另一种做法：应纳税所得额=收入总额－准予扣除项目金额
在计税收入总额的基础上，扣除税法允许扣除的项目金额，计算应纳税所得额（也必须先计算会计利润以便确定捐赠扣除限额）。
应纳税所得额：
2600+70-1200-（700-500）-390-（400-18）-10.8-（70-10）-（160-120）-（50-30-5）-25.2+1-30=318（万元）
应纳所得税：
318×25%=79.5（万元）
抵减节能节水设备投资额的10%：28（万元）
本年实纳企业所得税：
79.5-28=51.5（万元）
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